俄召娣  陈   红

    国家审计制度是我国政治制度的重要组成部分。 国家审计包括政府审计和军队审计，政府审计是国家政府审计机关依法独立实施的审计监督行为，军队审计是国家军队审计机关依法独立实施的审计监督行为。 本文归纳分析了审计及国家审计的本质、国家审计的定位，并阐述了国家审计前瞻。

    一、审计的本质

    由于经济责任关系是审计关系存在的前提,因此如何认识审计本质,就要看审计在经济责任关系的“鉴证”和“解除”或“确定”过程中扮演什么角色，参与到什么程度。如仅仅只是参与“鉴证”经济责任关系的履约情况，还是既要参与经济责任关系的“鉴证”，又要参与经济责任关系的“解除”或“确定”呢？

    从民营经济责任关系和审计关系来看，审计人（会计师事务所）的工作主要是从事审计鉴定工作，然后向委托人（所有者） 提交审计报告，即只参与经济责任关系的“鉴证”工作。在社会审计关系中，社会审计组织主要发挥的是“鉴证”功能，说明社会审计的本质是经济鉴证。由于现实国家经济责任关系和审计关系有两个层次，且第一层次审计关系中，经济责任关系的“鉴证”和“解除”或“确定”，都是由所有者亲自完成；在第二层次审计关系中，由于审计人（国家审计机关）隶属于审计授权人（政府），同时由于《宪法》第91 条的授权，所以审计人既能参与经济责任关系的“鉴证”，又能代表审计授权人参与经济责关系的“解除”或“确定”。当国家审计机关参与国家经济责任关系的“解除”或“确定”时，就是发挥了经济监督功能。国家审计能够发挥经济鉴证和经济监督双重功能，其中经济鉴证是与社会审计共有的功能，经济监督是国家审计特有的功能，由此说明国家审计的本质是经济监督。

    国家审计与审计，从形式逻辑上看，是种属关系。国家审计是种概念，审计是属概念。按逻辑上的反比关系，审计的外延比国家审计要大，例如审计按实施主体，包括国家审计、社会审计和内部审计；而国家审计的内涵要比审计大。因此,国家审计的本质应比审计的本质丰富一些。审计的本质应是其外延（国家审计、社会审计和内部审计）所共有的属性；国家审计的本质则应是国家审计所特有的属性（与社会审计和内部审计相比） 。也就是说，审计本质与国家审计本质是有区别的，二者不能混为一谈。由此，可以得出结论：审计的本质是经济鉴证；国家审计的本质是经济监督。

    二、国家审计的本质

    1989年， 全国审计基本理论讨论会将我国社会主义审计定义为：“审计是由专职机构和人员， 依法对被审计单位的财政、 财务收支及其有关经济活动的真实性、 合法性和效益性进行审查， 评价经济责任、用以维护财经法纪、改善经营管理、提高经济效益、促进宏观调控的独立性经济监督活动。”1995年，全国审计定义研讨会，将简明审计定义概括为：“审计是独立检查会计账目、监督财政、财务收支真实、合法、效益的行为”，按照审计主体的不同，审计可以分为国家审计、内部审计和社会审计。目前，审计部门和理论界通行的说法认为，国家审计也叫政府审计，是由国家审计机关代表国家对政府机构及国有企事业进行的审计。对此，笔者认为，这种说法不够全面，它忽略了国家审计另外一个重要的审计主体——军队。国家审计不等于政府审计。 众所周知，国家是统治阶级对被统治阶级实行专政的组织，它由国家权力机关、行政机关、审判机关、监察机关和军队等组成。而政府是国家机构的组成部分之一，即国家行政机关，在我国指国务院（中央人民政府）和地方各级人民政府。 笔者认为，我国目前的国家审计组织体系中，国家审计应包括政府审计和军队审计两种形式。国家审计是国家政府审计机关和国家军队审计机关代表国家并依靠国家强制力实施的审计。前者称为政府审计，后者称为军队审计。 从审计对象看，政府审计主要对各级人民政府及其各部门的财政收支情况和对国有的金融机构及企业事业单位的财务收支情况进行审计监督。而军队审计主要对各级军事机构的军费使用情况和各军事企业事业单位的财务收支、 国有资产情况进行审计监督，二者都是代表国家和纳税人的利益对国家财政资金和国有资产进行审计监督，都属于国家审计的范畴。

    国家审计具有法定性、独立性和权威性。首先，国家审计是一种法定审计，政府审计机关和军队审计机关根据法律规定开展审计工作。 被审计单位不得拒绝。政府审计主要依据《中华人民共和国审计法》施行。军队审计主要依据《中国人民解放军审计条例》施行。其次，国家审计是一种独立性的经济监督活动，审计机关在组织结构、审计工作和审计经费上都具有独立性。最后，国家审计是一种强制审计，审计人员依法执行职务受法律保护，任何组织和个人不得具绝、阻碍审计人员依法执行职务，不得打击报复审计人员。政府审计机关和军队审计机关做出的审计决定，被审计单位和有关人员必须执行。 政府审计机关对于被审计单位拒不执行审计决定的，可以申请法院强制执行。军队审计机关对于被审计单位拒绝或者拖延执行审计决定的， 有权给予警告或者通报批评，拒不改正的，可以依法追究责任。

    三、国家审计的定位

    审计属于上层建筑。按照经济基础决定上层建筑的原理，经济基础对上层建筑的决定作用，主要体现为环境的改变，从而要求上层建筑作出相应的调整。对审计而言，经济基础的变化就是审计环境的变化。审计环境的变化，要求审计必须作出相应的调整才能满足经济基础的要求，才可能促进经济的发展。在审计调整中，我认为，重要的是审计机制的调整，其中国家审计的定位问题，更是急中之急。国家审计的定位问题，主要有二个：其一是国家审计体制问题；其二是国家审计的工作重点问题。

    1、国家审计体制问题

    国家审计体制分为审计领导体制和机构设置体制。国家审计领导体制主要有“立法型”和“行政型”。国家审计领导体制选择的标准，应该是看其是否能促进生产力的发展，满足经济基础的需要。在市场经济国家里，采用“立法型”的较多，效果也较好。目前,我国国家审计领导体制采用的是“行政型”，符合中国现阶段经济基础的国情——刚开始建立市场经济，很多学者呼吁，应转为“立法型”。改变国家审计领导体制应进行利害关系权衡，进行国家审计环境改变分析，在选择前应当研究（搞清楚） 采用“立法型”需要哪些内、外环境条件（因素），这些条件是否已经具备。在采用“立法型”的条件不具备的情况下，我们要做的除了继续创造条件外，更重要的就是完善现有“行政型”体制，不能因现有体制的某些不足而全盘加以否定。我认为，国家审计领导体制改革的主旨是：提高国家审计的独立性和透明性。为此，近期应当改变审计长负责制和实行人大代表对审计的监督机制。将审计长对政府首长负责改为双重负责制，即审计长由全国人民代表大会任免,人事上对人大负责，工作上对人大和政府负责，任职期限可参照国外做法，高于政府的任职期限；同时应规定,人大代表有权调阅审计资料（法律有规定保密的除外）。国家审计机构的设置采用中央和省、市（指有立法权的市） 二级制，省、市审计首长的任免程序与负责机制同中央审计长一样。中央和省、市审计的关系应实行垂直领导体制，以避免当地政府的干预和保证审计的独立性。省、市以下的市、县，则设省、市审计部门的办事处或派出机构。国家审计的范围，主要放在国家财政收支、国有独资和国家资金占50% 以上的企事业单位的审计上；其他拥有国有资金的企事业单位的审计，应实行市化。

    2、国家审计的工作重点问题

    国家审计按其内容和目的可分为财政财务审计和经济效益审计。财政财务审计是对财政财务收支活动的合规性和合法性进行的审计，其目的是监察和督促被审单位的经济活动在正确的范围内进行。经济效益审计是对经济效益实现途径的开发利用和实现程度的审计，其目的促使被审单位提高经济效益。美国是开展经济效益审计比较好的国家，美国政府审计准则中，列有详细的绩效审计规范——即经济效益规范，且经济效益审计的工作量早已超过财务审计，如1977 年美国国家审计的工作比重， “财务审计占10%， 经济与效率审计占41%，项目效果审计占49% ”。我国财政用于经济建设的支出占财政支出的比例，与其他国家相比显得过高，如1995 年为41.8% ，而同期发达国家平均占18%， 其中美国为17%，英国为15%  。为了提高国家财政支出的经济效益、提高国有经济的国际竞争力，国家审计除了应努力完成财政财务审计任务外，同时，应加强国家经济效益审计规范的建设，尽快将其工作重点转移到经济效益审计上来。

    四、国家审计发展前瞻

    随着改革的不断深入，我国经济形态呈现多元化，一些不适应市场经济体制的管理弊端暴露出来。深化国家政治体制改革、行政体制改革和经济体制改革势在必行。形势的发展给新时期的国家审计提出了新的要求，因此，以长远发展的战略眼光来考虑国家审计的发展问题是当前各级审计机关和审计人员的重要任务。

    1、加强对权力的监督和制约。从更高层次上理解和体现审计本质如何加强对权力的监督和制约，能在多大程度上形成对权力的监督和制约，需要进一步提高对审计本质的认识。党的十六大报告指出：加强对权力的制约和监督！要发挥司法机关和行政监察、审计等职能部门的作用。这是深化体制改革，完善权力运行和监督机制方面对国家审计提出的新要求。

    2、积极开展探索绩效审计的路子。全面履行审计监督职责。随着中国审计20年的探索和经济环境的改变，已经为绩效审计的生长提供了肥沃的土壤。为进一步强化绩效审计的作用和效果，笔者有以下几点建议：一是绩效审计的范围是财政性资金，主要是为了提高管理水平和使用效益。二是绩效审计的终点是揭露管理不善、 决策失误的问题。

    3、强化专项审计调查，充分发挥审计的宏观管理作用。审计调查有宏观性强、 作用范围大、工作方式灵活的特点。在日常的审计工作中，不仅要重视专项审计调查，还要重视灵活采用审计调查方法。要把查出的问题与完善制度相结合，并站在宏观角度从体制、制度方面提出建议。关注方针、政策、法律法规的贯彻执行情况，通过专题报告和审计信息方式及时全面反映审计调查结果，使审计信息更好地为宏观经济管理服务。

（作者单位：云南财经大学会计学院）